Die Unternehmensbesteuerung auf EU-Ebene ist weitgehend nicht vereinheitlicht, da die EU-Mitgliedstaaten ihre Besteuerungssysteme für Unternehmenseinkünfte teilweise frei regulieren können. Die freie Gestaltung der Steuerpolitik, insbesondere im Bereich der Unternehmensbesteuerung, ist ein wesentliches Element der Souveränität von Staaten und Rechtsordnungen, was zu Lücken oder anderen Reibungen in dem Steuersystem der EU führen kann.

Auf EU-Ebene gibt es 28 Systeme der Unternehmensbesteuerung, die jedoch aufgrund der freien Gestaltung der Steuerpolitik nicht harmonisiert sind. Die EU hat mit einigen Richtlinien bereits versucht, Defizite im Zusammenspiel verschiedener Steuersysteme zu beseitigen und eine gerechtere und effizientere Besteuerung zu erreichen, aber es bestehen noch immer Lücken, die die Reduzierung der Steuerbemessungsgrundlagen und die Übertragung von steuerfreien oder weniger besteuerten Einkünften in andere Länder ermöglichen.

Am 12. Juli 2016 wurde die Richtlinie des Rates 2016/1164 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts (nachstehend „die Richtlinie“) verabschiedet, um der Vereinheitlichung der Steuersysteme einen Schritt näher zu kommen und Missbräuche im Bereich der Unternehmensbesteuerung zu reduzieren.

Die Richtlinie gilt für alle Körperschaftsteuerpflichtigen in der EU, einschließlich der Betriebsstätten jener Steuerpflichtigen, die in einem oder mehreren anderen EU Mitgliedstaaten belegen sind, und für Betriebsstätten von Unternehmen, die in einem Drittland steuerlich ansässig sind, wenn sie sich in einem oder mehreren EU Mitgliedstaaten befinden.

Die Richtlinie enthält Vorschriften in folgenden Bereichen:

• allgemeine Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch,
• Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen,
• Vorschriften für das Vorgehen gegen hybride Gestaltungen,
• Beschränkung der Abzugsfähigkeit von Zinsen (Zinsschranke) und
• Vorschriften zur Wegzugsbesteuerung.

Ziel der Richtlinie ist daher die Verhinderung der Verringerung der Steuerbemessungsgrundlage im Binnenmarkt, der Umlenkung der Gewinne aus dem Binnenmarkt und die Beseitigung der möglichen Doppelbesteuerung bei der Anwendung dieser Vorschriften.

Laut der Richtlinie haben Mitgliedstaaten von den oben aufgezählten Vorschriften die allgemeine Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch und Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen ab 1. Januar 2019 anzuwenden.

• Die allgemeine Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch zielt in erster Linie auf Steuersysteme ab, in denen die Praxis des Steuermissbrauchs nicht durch besondere Bestimmungen geregelt ist. Die Vorschrift wird also auf unangemessene Gestaltungen angewendet. Die Anwendung der Vorschrift wird auf EU-Ebene vereinheitlicht, so dass sich der Umfang und Ergebnisse der Anwendung in nationalen und grenzüberschreitenden Fällen nicht unterscheiden werden.
• Die Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen werden zur Folge haben, dass die Einkünfte einer niedrig besteuerten beherrschten Tochtergesellschaft ihrer Muttergesellschaft zugerechnet werden. Damit ist die Muttergesellschaft für diese ihr zugerechneten Einkünfte in dem Staat steuerpflichtig, in dem sie steuerlich ansässig ist.

Regelung in Slowenien

Das slowenische Steuerverfahrensgesetz enthält eine Bestimmung gegen Missbrauch und Vermeidung von Steuerpflichten, die auf dem Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise („substance over form“) beruht. Nach dieser Bestimmung haben Rechtsverletzungen wegen bestimmter Handlungen, ungültige Rechtsgeschäfte und bestimmte Scheingeschäfte keine Auswirkungen auf die Besteuerung. Diese Bestimmung gilt weitgehend für alle Steuern, so dass sie nicht speziell auf die Besteuerung juristischer Personen zugeschnitten ist, wie dies in der vorliegenden Richtlinie der Fall ist.

Das derzeit geltende ZDDPO-2 enthält zwar bestimmte spezifische Regeln für einzelne Institute, die diese vor Missbrauch und Steuervermeidung schützen, legt jedoch keine allgemeine Vorschrift gegen Missbrauch fest, wie dies in der Richtlinie geregelt wird.

Die Vorschriften, die in Slowenien bisher die Besteuerung von juristischen Personen geregelt haben, enthalten auch keine Regeln über beherrschte ausländische Unternehmen, wie dies in der Richtlinie festgelegt wird.

Entwurf zur Novelle des ZDDPO-2

Um die Steuervermeidungspraktiken einzudämmen, werden gemäß der Richtlinie folgende Änderungen des ZDDPO-2 vorgeschlagen:

1. Allgemeine Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch

Zu den allgemeinen Bestimmungen von Kapitel 1 des ZDDPO-2 wird die allgemeine Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch hinzugefügt, die festlegt, dass wenn bei der Berechnung der Steuerschuld gemäß ZDDPO-2 (vor allem bei der Anerkennung von steuerlichen Vorteilen beziehungsweise Vergünstigungen eines Steuerpflichtigen) unter Berücksichtigung aller relevanten Fakten und Umstände eine unangemessene Gestaltung oder eine unangemessene Abfolge von Gestaltungen vorliegt, bei der der wesentliche Zweck oder einer der wesentlichen Zwecke darin besteht, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen (z. B. Steuererleichterungen, Deckung des steuerlichen Verlustes, Ausnahme des Einkommens aus der Bemessungsgrundlage, Abzug von der Steuer, Quellensteuerbefreiung), der dem Ziel oder Zweck von ZDDPO-2 zuwiderläuft, so dürfen diese bei der Berechnung der Körperschaftsteuerschuld nicht berücksichtigt werden.

Gemäß der Richtlinie ist eine Gestaltung eine beliebige Tat oder Aktivität (z. B. Transaktion, Vereinbarung, Maßnahme) und gilt als unangemessen, wenn sie nicht aus triftigen wirtschaftlichen Gründen vorgenommen wurde, die die wirtschaftliche Realität widerspiegeln.

Die allgemeine Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch gilt nur dann, wenn alle anderen im ZDDPO-2 festgelegten Regeln (z. B. Regeln für die Festlegung von Verrechnungspreisen, für beherrschte ausländische Unternehmen usw.) die Erlangung eines Steuervorteils nicht wirksam verhindern.

2. Beherrschte ausländische Unternehmen

Ein neues Kapitel X.b über das Institut für beherrschte ausländische Unternehmen wird hinzugefügt, das in zwei Regelgruppen unterteilt ist.

Die erste Gruppe enthält Bestimmungen bezüglich der Definition eines beherrschten ausländischen Unternehmens, einschließlich der Definition der kritischen Verbindung und der Besteuerungshöhe im Staat des Steuersitzes, sowie die Behandlung der der Muttergesellschaft zurechenbaren Einkünfte.

Die Definition des beherrschten ausländischen Unternehmens besteht aus zwei Hauptelementen, die kumulativ erfüllt werden müssen. Das erste beruht auf der Beteiligung am und dem Anspruch auf Gewinn, während das zweite auf der tatsächlichen Besteuerung im Vergleich zu einer möglichen Besteuerung in Slowenien beruht. So gilt eine Person, die nicht nach ZDDPO-2 besteuert ist, als beherrschtes ausländisches Unternehmen, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

1. der Steuerpflichtige hält selbst oder zusammen mit seinen verbundenen Unternehmen in dieser Person unmittelbar oder mittelbar mehr als 50 % der Stimmrechte oder hält unmittelbar oder mittelbar mehr als 50 % des Kapitals oder hat Anspruch auf mehr als 50 % der Gewinne dieser Person; und
2. die von dieser Person tatsächlich entrichtete Körperschaftsteuer auf ihre Gewinne ist niedriger als die Hälfte der Körperschaftsteuer, die der Person auf diesen Gewinn nach der geltenden slowenischen Körperschaftsteuerregelung gemäß ZDDPO-2 erhoben worden wäre.

Die Definition des beherrschten ausländischen Unternehmens beruht also auf dem Kriterium der kritischen Verbindung der Muttergesellschaft und des ausländischen Unternehmens sowie auf dem Kriterium der Besteuerungshöhe im Staat des Steuersitzes des ausländischen Unternehmens. Es ist darauf hinzuweisen, dass dieses Kapitel nicht für ausländische Betriebsstätten des Steuerpflichtigen gilt, da nach dem ZDDPO-2 die Einkünfte oder Gewinne ausländischer Betriebsstätten gemäß den allgemeinen Bestimmungen dieses Gesetzes in die Bemessungsgrundlage des Steuerpflichtigen nach Maßgabe des Umfangs der Steuerschuld einbezogen werden.

In dieser Regelgruppe wird auch die Umsetzung von Bestimmungen über die Behandlung von Einkünften eines beherrschten ausländischen Unternehmens vorgeschlagen, nämlich die Miteinbeziehung in die Steuerbemessungsgrundlage des Steuerpflichtigen, also der Muttergesellschaft. Damit ist die Muttergesellschaft für diese ihr zugerechneten Einkünfte in dem Staat steuerpflichtig, in dem sie steuerlich ansässig ist.

Der Änderungsentwurf des ZDDPO-2 zählt die Einkünfte des beherrschten ausländischen Unternehmens, die seiner Muttergesellschaft zugerechnet werden, abschließend auf. Die nicht ausgeschütteten Einkünfte des beherrschten ausländischen Unternehmens aus folgenden Kategorien werden in die Steuerbemessungsgrundlage des Steuerpflichtigen einbezogen:

• Zinsen oder sonstige Einkünfte aus Finanzanlagevermögen;
• Lizenzgebühren oder sonstige Einkünfte aus geistigem Eigentum;
• Dividenden und Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen;
• Einkünfte aus Finanzierungsleasing;
• Einkünfte aus Tätigkeiten von Versicherungen und Banken und aus anderen finanziellen Tätigkeiten;
• Einkünfte von Abrechnungsunternehmen, die Einkünfte aus dem Verkauf von Waren und der Erbringung von Dienstleistungen erzielen, die von verbundenen Unternehmen erworben oder an diese verkauft werden, und keinen oder nur geringen wirtschaftlichen Mehrwert bringen.

Die Änderung von ZDDPO-2 sieht auch Ausnahmen von der Verpflichtung, die abschließend aufgezählten Erträge in die Steuerbemessungsgrundlage der Muttergesellschaft einzubeziehen, vor. Gemäß der Richtlinie finden diese Vorschriften über die Einkünfte des beherrschten ausländischen Unternehmens, die der Muttergesellschaft zugerechnet werden, keine Anwendung, wenn das beherrschte ausländische Unternehmen, gestützt auf das Personal, die Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Dasselbe gilt, wenn ein Drittel oder weniger der von einem beherrschten ausländischen Unternehmen erzielten Einkünfte zu den abschließend aufgezählten Einkünften gehört.

Die zweite Regelgruppe enthält Bestimmungen über Auslandsverluste beziehungsweise die Unzulässigkeit ihrer Einbeziehung in die Steuerbemessungsgrundlage des Steuerpflichtigen; die Verhältnismäßigkeit der einbezogenen Einkünfte in Bezug auf die Beteiligung; den Zeitpunkt der Einbeziehung; die Verhinderung der doppelten Einbeziehung von Einkünften in die Steuerbemessungsgrundlage des Steuerpflichtigen und die Anerkennung des Abzuges der tatsächlich gezahlten ausländischen Steuer, also über die Abschaffung der Doppelbesteuerung.

Durch die Implementierung der Richtlinie werden die Verluste des beherrschten ausländischen Unternehmens nicht in die Steuerbemessungsgrundlage des Steuerpflichtigen einbezogen, sondern können gemäß den nationalen Rechtsvorschriften über den Vortrag und die Deckung der Steuerverluste vorgetragen werden.

In die Steuerbemessungsgrundlage einzubeziehende Einkünfte werden proportional zur Beteiligung des Steuerpflichtigen an einem beherrschten ausländischen Unternehmen berechnet, was die Regelung vereinfacht und einer möglichen Doppelbesteuerung vorbeugt. Die Richtlinie sieht vor, dass die Einkünfte in die Steuerbemessungsgrundlage des Steuerpflichtigen in der Steuerperiode einbezogen werden, in der die Steuerperiode des beherrschten ausländischen Unternehmens endet.

Weitere Bestimmungen dienen dazu, Doppelbesteuerung zu verhindern oder zu beseitigen, und zwar mittels Reduzierung der Bemessungsgrundlage für ein bestimmtes Einkommen durch die Ausnahme oder den Abzug von der Steuer für die in Ausland bezahlte Steuer.  Es muss sichergestellt werden, dass dieses Einkommen nicht doppelt besteuert wird.

Gültigkeit und Anwendung

Die allgemeine Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch und die Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen sind bis spätestens 31. Dezember 2018 in die slowenische Rechtsordnung umzusetzen. Der Beginn der Anwendung des novellierten Körperschaftsteuergesetzes ist für 1. Januar 2019 vorgesehen.